Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten?

Vor dem Bundesverfassungsgericht blieben jetzt zwei Verfassungsbeschwerden gegen die Nichtanerkennung von Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten ohne Erfolg, das Bundesverfassungsgericht hat die beiden Verfassungsbeschwerden nach sechseinhalbjähriger Prüfung nicht zur Entscheidung angenommen.

Die gesetzgeberische Qualifizierung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben und die vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs sind nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Frage des Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden.

Inhaltsübersicht

Die Ausgangsverfahren[↑]

Die Beschwerdeführerin im ersten Verfahren machte in ihrer Einkommensteuererklärung erfolglos den Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten steuermindernd geltend. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der Beschwerdeführerin blieb sowohl erstinstanzlich vor dem Finanzgericht Köln wie auch vor dem Bundesfinanzhof ohne Erfolg.

Der Beschwerdeführer im zweiten Verfahren ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Er beantragte im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren beim zuständigen Finanzamt erfolglos, die von ihm zu leistenden Beiträge an das Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk als vorweggenommene Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Einspruch und Klage des Beschwerdeführers blieben vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg wie auch vor dem Bundesfinanzhof ebenfalls ohne Erfolg.

Mit ihren diese Urteil erhobenen Verfassungsbeschwerden rügen die Beschwerdeführer im Wesentlichen eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 3 Abs. 1 GG. Das Bundesverfassungsgericht verneinte eine entsprechende Grundrechtsverletzung:

Gleichheitssatz und Belastungsgleichheit im Steuerrecht[↑]

Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

Typisierung als Ausnahmen vom Grundsatz der Belastungsgleichheit[↑]

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.

Fiskalische Gründe als Ausnahmen vom Grundsatz der Belastungsgleichheit?[↑]

Nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten.

Lastengleichheit und finanzielle Leistungsfähigkeit[↑]

Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht.

Das objektive Nettoprinzip[↑]

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen.

Das subjektive Nettoprinzip[↑]

Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips ist das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten. Das aus dem Sozialstaatsprinzip nach Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art.20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip fordert, dass der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen hat, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen.

Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit[↑]

Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne Weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind.

Besteuerung an der Schnittstelle zwischen beruflicher und privater Sphäre[↑]

Für Lebenssachverhalte im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre ist eine gesetzgeberische Bewertung und Gewichtung der dafür kennzeichnenden multikausalen und multifinalen Wirkungszusammenhänge verfassungsrechtlich zulässig. Bei gemischten – sowohl beruflich als auch privat veranlassten – Aufwendungen steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er sie wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder ob er sie wegen der privaten Mitveranlassung durch eine spezielle Norm als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen qualifiziert. Die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln ist zu unterscheiden von der verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen jeweils betroffenen Sphären.

Umgestaltung komplexer Regelungssysteme[↑]

Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung von Übergangs- und Stichtagsvorschriften ist das Bundesverfassungsgericht allgemein darauf beschränkt, zu prüfen, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise ausgeübt sowie die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachgerechte Gründe rechtfertigen lässt und insbesondere nicht willkürlich erscheint. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden. Zudem findet der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum bei der Neuordnung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgesaufwendungen im Verbot der Doppelbesteuerung seine Grenze.

Versagung des Werbungskostenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen[↑]

Nach diesen Maßstäben sind die von den Beschwerdeführern angegriffenen behördlichen und fachgerichtlichen Entscheidungen sowie die ihnen zugrundeliegenden einkommensteuerrechtlichen Regelungen in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes mit der Verfassung vereinbar.

Gemäß der – im Einklang mit anerkannten Auslegungsregeln stehenden und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden – Auslegung der Norm durch den Bundesfinanzhof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG lex specialis gegenüber der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetzgeber damit Altersvorsorgeaufwendungen einfachrechtlich als Sonderausgaben qualifiziert. Daran war er von Verfassungs wegen nicht gehindert.

Zwar werden die Aufwendungen in erheblichem Umfang getätigt, um zu einem späteren Zeitpunkt eigene steuerbare Einkünfte im Sinne des § 22 EStG zu erzielen. Dazu gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs neben der Altersrente (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erziehungsrente (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Bei diesen Renten handelt es sich deshalb um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Beitragsentrichtung und der späteren Einkunftserzielung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bundesfinanzhof weist aber zu Recht darauf hin, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung zu leistenden Beiträge ihrer materiellen Rechtsnatur nach nicht in vollem Umfang Werbungskosten des Beitragszahlers im Sinne des § 9 EStG darstellen. Soweit etwa Beiträge für eine Hinterbliebenenversorgung eingesetzt werden, bezweckt der Steuerpflichtige nicht die Erzielung eigener Einkünfte, sondern kommt es ihm auf die Absicherung seiner Hinterbliebenen an, die ihrerseits im Zeitpunkt der Aufwendung noch nicht feststehen. Über die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung werden außerdem Leistungen finanziert, die nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen, wie die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation und zur Teilhabe am Arbeitsleben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergänzende Leistungen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Krankenversicherungszuschuss (§ 106 SGB VI).

Altersvorsorgeaufwendungen in Form von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen weisen zudem neben ihrer Bestimmung zur Erzielung zukünftiger Einkünfte anders als üblicherweise vorweggenommene Werbungskosten zugleich vermögensbildende oder versicherungsspezifische Komponenten auf. Durch die in der Aufbauphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen werden Anwartschaften begründet, die nach Abschluss der Aufbauphase zu geldwerten Rechtspositionen erstarken. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt. Anders als bei Werbungskosten bewirken die Aufwendungen daher nicht eine reine Vermögensminderung, sondern eine Vermögensumschichtung, weil der Steuerpflichtige für seine Aufwendungen einen entsprechenden Gegenwert in Form einer Anwartschaft erwirbt, auch wenn er diese in der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung – anders als bei der kapitalgedeckten Altersvorsorge – während der Aufbauphase nicht, etwa durch Beleihung oder Verpfändung, wirtschaftlich nutzen kann. Entsprechend wurden sie bis zur Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz von 2004 nach dem Versicherungsprinzip beziehungsweise nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert.

Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufständischen Versorgungswerken[↑]

Ein verfassungsrechtliches Gebot der Qualifizierung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung oder zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben wäre gleichbedeutend mit einem Verbot der vorgelagerten Besteuerung in der Aufbauphase. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch lediglich die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Damit ist keine Aussage darüber verbunden, ob die Besteuerung von Altersbezügen vor- oder nachgelagert zu erfolgen hat. Das Verbot doppelter Besteuerung kann vielmehr sowohl durch entsprechende Regelungen in der Aufbau- als auch in der Versorgungsphase gewahrt werden. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten.

Lösung vom Prinzip der Etragsanteilsbesteuerung[↑]

Soweit sich der Gesetzgeber mit der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte von dem Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung gelöst hat, mag es auf der Ebene des einfachen Steuerrechts systematisch vorzugswürdig erscheinen lassen, die Aufwendungen dafür nunmehr der Sphäre der Einkünfte und den Werbungskosten zuzuordnen. Wegen des umfangreichen und inhomogenen Leistungsspektrums der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits, das nur zum Teil zu steuerbaren Einkünften aus § 22 EStG führt, und des doppelgesichtigen Charakters von Altersvorsorgeaufwendungen andererseits, der sowohl in die Einkunfts- als auch in die Vermögenssphäre weist, steht dem Gesetzgeber jedoch ein weiter Spielraum bei der Bewertung und Gewichtung der unterschiedlichen Anteile zu, der mit der einheitlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben nicht überschritten ist.

Zuweisung zu den Sonderausgaben[↑]

Die Zuweisung zu den Sonderausgaben durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG bewirkt, anders als der Beschwerdeführer meint, auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Beamten. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, während die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn stattfindet, indem der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge auszahlt. Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist es jedoch unerheblich, ob die Leistungen zum Aufbau einer Versorgungs- oder Rentenanwartschaft den Einkünften von vornherein nicht zugerechnet werden oder ob sie als Einkünfte behandelt und als Sonderausgaben vom Einkommen abgezogen werden können. Das finanzielle Ergebnis ist in beiden Fällen gleich.

Soweit der Beschwerdeführer auf Unterschiede bei der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Belastungen im Sinne von § 33 EStG verweist, weil die zumutbare Belastung gemäß Absatz 3 der Vorschrift auf der Basis des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berechnen ist, hat der Bundesfinanzhof einen daraus möglicherweise resultierenden mittelbaren Nachteil für Arbeitnehmer zu Recht nicht isoliert, sondern im Kontext mit anderen mittelbaren, teils vorteilhaften, teils nachteiligen Folgen der Qualifikation der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben betrachtet wie dem Umstand, dass der im Falle des Sonderausgabenabzugs höhere Betrag des Gesamtbetrags der Einkünfte dazu führt, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbeträge in weitergehendem Umfang gemäß § 10b EStG abziehbar sind. Im Übrigen ist die Frage einer möglichen verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen bei Anwendung von § 33 EStG zu entscheiden. Auf diese Norm kommt es im vorliegenden Fall nicht an, weil ungeachtet einer von dem Beschwerdeführer mit der Verfassungsbeschwerde vorgetragenen Erweiterung seiner Klage um einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen ein solcher nach dem Tatbestand der angegriffenen fachgerichtlichen Urteile nicht Streitgegenstand (geworden) ist.

Beschränkung des Sonderausgabenabzugs[↑]

Die in der endgültigen Ausgestaltung vorgesehene höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen auf jährlich bis zu 20.000 € beziehungsweise 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber hat sich bei der Einführung der höhenmäßigen Abzugsbeschränkung auf das Ziel der Missbrauchsvermeidung gestützt. Die Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, diente aus seiner Sicht dazu, eine unerwünschte Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte insbesondere durch jüngere Steuerpflichtige auszuschließen.

Dabei handelt es sich nach Grund und Höhe um einen sachgerechten Grund für die Beschränkung der Altersvorsorgeaufwendungen und die damit verbundene Ausnahme von der gesetzgeberischen Entscheidung für eine grundsätzlich nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte. Im Hinblick auf die unterschiedliche Progressionswirkung von nachgelagerter und vorgelagerter Besteuerung und angesichts des Zeitfaktors hätte eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen jedenfalls einen Anreiz zum Erwerb von Altersbezügen gegen hohe Einmalzahlungen nach entsprechender Umschichtung von Altvermögen geschaffen. Hierdurch hätten einzelne Steuerpflichtige ihre aktuelle Einkommensteuerlast unter Umständen für mehrere Jahre deutlich, gegebenenfalls sogar auf Null, reduzieren können. In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass sich für einen 25-jährigen Steuerpflichtigen eine derartige Umschichtung in Rentenversicherungsprodukte bereits nach sieben Ruhestandsjahren, das heißt nach einem Drittel der durchschnittlichen Rentenbezugsdauer, gelohnt hätte.

Dass möglicherweise schon die enge Fassung des Begriffs der Altersvorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen mit der Koppelung an das Erleben des Renteneintritts auch bei einer unbeschränkten Abzugsfähigkeit wie eine Höchstbetragsbeschränkung wirkt und dass zusätzlich der Erwerb von Altersbezügen gegen Einmalbeträge isoliert hätte ausgeschlossen werden können, ist für die Frage der Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber gewählten Lösung ohne Bedeutung. Bei gleicher Wirksamkeit sind die den Steuerpflichtigen treffenden Nachteile keine anderen als bei der vom Gesetzgeber gewählten Lösung. Sollte letztere in weitergehendem Umfang einer Umschichtung der Einkünfte in Altersvorsorgeprodukte entgegenwirken, wären die dadurch für den Steuerpflichtigen eintretenden Nachteile wie der Verlust einer höheren Progressionswirkung und eines Zinseffekts gegenüber der Entlastung bereits in der Vorsorgephase jedenfalls durch das Ziel der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt. Dieses liegt innerhalb des weiten gesetzgeberischen Entscheidungsraums, der bei der Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen eröffnet war.

Die Höchstbetragsbeschränkung ist deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber – unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung – zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt.

Vergleich mit der Beamtenversorgung[↑]

Dass sich auch bei Beamten – wirtschaftlich betrachtet – der Gegenwert der geleisteten Dienste zusammensetzt aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft, ändert an dieser Betrachtungsweise entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nichts. In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind beide Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet.

Im Hinblick darauf, dass ein sachgerechter Grund für die Höchstbetragsbeschränkung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich zu beanstanden, ohne dass es darauf ankommt, ob die Grundentscheidung für eine nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften überhaupt eine steuerliche Belastungsentscheidung darstellt, die den Gesetzgeber – unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung – zwingt, zur Wahrung der Belastungsgleichheit die entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang zum Steuerabzug zuzulassen, wenn nicht ein sachlicher Grund für die Abweichung vorliegt.

Verbot der Doppelbesteuerung[↑]

Nach Maßgabe des Verbots der Doppelbesteuerung kann die höhenmäßige Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen in der Vorsorgephase verfassungsrechtlich nicht gerügt werden, auch wenn der Gesetzgeber in der endgültigen Ausgestaltung des Alterseinkünftegesetzes zugleich den Besteuerungsanteil für Renten im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auf 100 % festgesetzt hat.

Ein Besteuerungsanteil von 100 % legt nur fest, in welcher Höhe die Altersrente zu steuerbaren Einkünften zählt, und ist nicht gleichbedeutend damit, dass im Ergebnis die Rente zu 100 % zu versteuern ist. Die Steuerlast in der Versorgungsphase hängt vielmehr davon ab, welche steuerlichen Abzugsmöglichkeiten dann bestehen und in welchem Umfang sie für die Frage der Doppelbesteuerung Berücksichtigung finden. Die Sachverständigenkommission ist davon ausgegangen, dass eine Rentenzahlung nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingerechnet werden darf, soweit sie aus vorgelagert besteuerten Beträgen stammt; sie hat deshalb zur Ermittlung der steuerfreien Rente den (aktuellen) Werbungskosten- und Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie den Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegebeiträge der Renten im jeweiligen Steuerjahr berücksichtigt. Demgegenüber ist im Gesetzgebungsverfahren zusätzlich der Grundfreibetrag in die Berechnungen eingegangen. Im Schrifttum ist die Frage umstritten.

Welche Faktoren im Einzelnen bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung von Verfassungs wegen Berücksichtigung finden dürfen und müssen, bedarf jedoch derzeit keiner Entscheidung. Denn die Frage der Doppelbesteuerung kann erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Beurteilung gemacht werden. Die dafür maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften der Aufbau- und der Rückflussphase.

In seinem Beschluss vom 13.02.2008 hat der Zweite Bundesverfassungsgericht des Bundesverfassungsgerichts bezogen auf Vorsorgeaufwendungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes ausgeführt, ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes in bestimmten Fällen einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken könne, sei in jenem Verfahren nicht zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abzugsfähigkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber könne dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein etwaiger Verstoß wäre deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden.

Das gilt gleichermaßen für die Beurteilung des Zusammenwirkens der durch das Alterseinkünftegesetz neu eingeführten Regelungen der Aufbauphase mit denen der Versorgungsphase. Für eine Verweisung der gerichtlichen Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots in die Veranlagungszeiträume des Rentenbezugs spricht in systematischer Hinsicht vor allem, dass eine etwaige Grundrechtsbeeinträchtigung in Gestalt der Doppelbesteuerung letztlich erst dann bewirkt wird, wenn beim Rentenbezug ein zu hoher Besteuerungsanteil angesetzt und damit aufgrund des Zusammenspiels von nur eingeschränkter Entlastung in der Aufbauphase und der Belastung in der Rückflussphase ein nochmaliger steuerlicher Zugriff auf das Steuersubstrat erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin genannten Nachteile, die durch eine Verweisung der Prüfung auf die Rentenbezugsphase entstehen können, wie der Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung und des Zinseffekts bei einer Steuerersparnis schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter erreicht, betreffen nicht die Frage einer Doppelbesteuerung.

Die Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung schon in der Aufbauphase wäre zudem mit erheblichen Unsicherheiten behaftet. Es müssten die derzeit gültigen gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung der Rückflussphase zum Gegenstand verfassungsrechtlicher Prüfung gemacht werden, obwohl sie bezogen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen gegebenenfalls erst dreißig oder sogar vierzig Jahre später zur Anwendung kommen würden und möglicherweise in ihrer jetzigen Ausgestaltung dann gar nicht mehr gelten. Auch in tatsächlicher Hinsicht müsste mit zahlreichen Annahmen gearbeitet werden, von denen sich erst in der Rentenbezugsphase herausstellt, ob sie zutreffen. Eine Überprüfung des Doppelbesteuerungsverbots erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbezugsphase vermeidet diese Unsicherheiten.

Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimuns[↑]

Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verstößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art.20 Abs. 1 GG abzuleitende subjektive Nettoprinzip (Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums). Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Freistellung von Mitteln zum Aufbau einer existenzsichernden Altersvorsorge verfassungsrechtlich geboten ist. Da die Höchstbeträge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wirkung vom 01.01.2015 weiter angehoben worden sind auf den Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (Art. 5 Nr. 8 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa des Zollkodexanpassungsgesetzes vom 22.12 2014, BGBl I S. 2417), die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur im Streitjahr 2005 (12.168 € bei einer Beitragsbemessungsgrenze von 62.400 € und einem Beitragssatz von 19, 5 %), sondern auch in den Folgejahren deutlich überstiegen, beruhen Altersvorsorgeaufwendungen oberhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen und gehen Rentenansprüche, die daraus erwachsen, über die bloße Existenzsicherung hinaus. Eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers, die Absicherung des aktuellen Lebensstandards des Erwerbstätigen im Alter steuerlich zu fördern, folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip nicht.

Verfassungsgemäßheit der Übergangsregelung[↑]

Auch die Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG steht mit verfassungsrechtlichen Anforderungen in Einklang.

Sie sieht – beginnend ab dem Jahr 2005 – eine begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit innerhalb der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzusetzenden Beträge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zu kürzen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorträgt, im Jahr 2005 nur 20 % seiner Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung als Sonderausgaben steuermindernd geltend machen kann, auch wenn seine Rentenbezüge voraussichtlich zu 100 % der Besteuerung unterliegen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das derzeit geltende Renteneintrittsalter erreicht.

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG folgt damit anderen Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für die stufenweise Steigerung der nachgelagerten Besteuerung von Rentenbezügen vorsieht. Während letztere sich nach dem Kohortenprinzip richtet, dafür also jeweils das Jahr des Renteneintritts maßgeblich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG darauf ab, in welchem Jahr die Aufwendungen geleistet werden. Deren steuerliche Freistellung ist also unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seine spätere Rente versteuern muss.

Ungleichbehandlungen, die durch eine damit einhergehende unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse entstehen, sind für die Übergangszeit – bis zur Grenze einer verbotenen Doppelbesteuerung – verfassungsrechtlich hinnehmbar.

Wegen des Verbots der Doppelbesteuerung war es dem Gesetzgeber verwehrt, sämtliche Alterseinkünfte unmittelbar ab Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zu 100 % der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, weil diese nach Maßgabe des bis dahin geltenden Rechts in erheblichem Umfang aus bereits vorgelagert besteuerten Beiträgen stammen. Korrespondierend dazu hat der Gesetzgeber die von ihm gewählte Stufenlösung für die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen damit gerechtfertigt, dass eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, so dass die Finanzierbarkeit der öffentlichen Haushalte gefährdet gewesen wäre. Der Gesetzgeber verfolgte dabei nicht das Ziel der Einnahmenvermehrung, das für sich betrachtet ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht zu rechtfertigen vermag. Zielrichtung der Übergangsregelung war vielmehr eine schrittweise Überführung der früheren verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften in eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und zur Besteuerung von Alterseinkünften andererseits.

Es handelte sich um eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes, für die das Bundesverfassungsgericht betont hat, der Gesetzgeber dürfe dabei auch die “Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen” berücksichtigen. Das Bundesverfassungsgericht hat den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung einer Übergangsregelung bis zum Erreichen des endgültigen Rechtszustandes lediglich insoweit begrenzt, als es “in jedem Fall” die Vermeidung einer Doppelbesteuerung gefordert hat. Es hat betont, dass “im Übrigen”, das heißt jenseits dieser strikten Vorgabe, ein “weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum” eröffnet sei.

Aus der grundsätzlichen Entscheidung des Gesetzgebers für den Wechsel zu einer nachgelagerten Besteuerung lässt sich für die Übergangsphase nicht ableiten, schon in diesem Zeitraum sei aus Gründen der Folgerichtigkeit eine vollständige steuerliche Freistellung der Aufwendungen geboten. Denn die Übergangsphase dient gerade dazu, den Systemwechsel erst nach und nach zu vollziehen. Dabei ist unvermeidlich, dass während des Übergangszeitraums auch Nachteile fortdauern, die bereits mit der früheren (teilweise) vorgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte verbunden waren, wie der vom Beschwerdeführer angeführte Verlust einer möglicherweise höheren Progressionswirkung bei einer vollständigen Steuerentlastung schon in der Aufbauphase sowie die Ungewissheit darüber, ob der Steuerpflichtige das Rentenalter erreicht und ob eine der Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen entsprechende verminderte Besteuerung seiner Renteneinkünfte deshalb ausscheidet, weil diese aufgrund ihrer geringen Höhe schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Diese Folgen einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung sind für sich genommen verfassungsrechtlich ohne Bedeutung, denn aus der Verfassung lässt sich – wie dargestellt – kein generelles Verbot einer vorgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften in der Aufbauphase ableiten.

Die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse ist für den Übergangszeitraum durch die der Regelung zugrundeliegenden Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Das Bundesverfassungsgericht hat auch bei Abweichungen vom Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat. Das ist vorliegend nicht der Fall.

Eine Bestimmung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeiträge nach dem voraussichtlichen Jahr des Renteneintritts oder nach den Verhältnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen hätte bewirkt, dass ebenso wie im Rahmen der Besteuerung der zufließenden Rente nach dem Kohortenprinzip für jeden Altersjahrgang die Höhe des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozentsätzen anzusetzen gewesen wäre, was – wie der Bundesfinanzhof zu Recht hervorgehoben hat – die verwaltungsmäßige Handhabung im Massenverfahren der Rentenbesteuerung deutlich erschwert hätte. Zudem hätte der Gesetzgeber zur Vermeidung von Systembrüchen den Umfang des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen auf den Teil beschränken müssen, der im Jahr des Rentenbezugs der Besteuerung unterliegt. Nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG dürfen Aufwendungen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Dies hätte erhebliche Praktikabilitätsprobleme auch deshalb mit sich gebracht, weil im Jahr der Beitragsleistung regelmäßig noch nicht sicher feststeht, wie hoch die Besteuerungsquote im Jahr der Rentenleistung sein wird. Der Zeitpunkt des erwarteten Renteneintritts kann wegen Ungewissheit über die zukünftige Rechtslage hinsichtlich der Altersgrenze ebenso wie über die persönliche Situation des jeweiligen Steuerpflichtigen nur prognostisch bestimmt werden. Stellte er sich später als nicht zutreffend heraus – zum Beispiel weil der Berechtigte die Rente früher als erwartet in Anspruch nimmt, müssten die entsprechenden Einkommensteuerbescheide früherer Veranlagungszeiträume rückwirkend korrigiert werden, was angesichts der langjährigen Laufzeiten der Rentenbesteuerung kaum praktikabel wäre.

Ferner müsste berücksichtigt werden, dass für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vor dem Jahr 2040 in die Rentenbezugsphase eintreten, die künftigen Renteneinnahmen auch auf Beitragszahlungen beruhen, die in – gegebenenfalls zahlreichen – Jahren vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geleistet worden sind. Diese hätten daher bei einer konkreten Bemessung der Höhe der abziehbaren geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls ermittelt werden müssen. Das mag, wie der Beschwerdeführer meint, im Wege einer elektronischen Auswertung des beim Rentenversicherungsträger abgespeicherten Versicherungsverlaufs praktisch möglich sein.

Gleichwohl hätte es im Massengeschäft der Steuerverwaltung eines – wie auch der Vortrag des Beschwerdeführers erkennen lässt – erheblichen Aufwands bedurft, um diesen für jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu ermitteln und ihn sodann mit dem für den jeweiligen Altersjahrgang bestimmten Prozentsatz für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen zusammenzuführen. Dass der Gesetzgeber davon aus Gründen der Praktikabilität abgesehen hat, ist im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis für die Übergangszeit nicht zu beanstanden, wenn und soweit das Verbot der Doppelbesteuerung gewahrt bleibt.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Rentenbezugsphase eintretende Steuerpflichtige wie die Beschwerdeführerin, deren Rentenbezüge nach derzeitigem Stand zu 100 % steuerbare Einkünfte darstellen. Hätte der Gesetzgeber eine Sonderregelung gerade für diese Steuerpflichtigen geschaffen, hätte er sich von seinem typisierenden und pauschalierenden Ansatz gelöst, die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen generell nicht nach dem Kohortenprinzip auszurichten, und damit neue Abgrenzungsprobleme geschaffen. Eine abweichende Regelung hätte dann etwa die Frage aufgeworfen, warum gerade diese Gruppe von Steuerpflichtigen, nicht aber andere, deren Rente voraussichtlich im Jahr 2039 beginnen und daher mit 99 % der Besteuerung unterworfen werden wird, abweichend behandelt werden.

Übergangsregelung und subjektives Nettoprinzip[↑]

Die Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstößt nicht gegen das subjektive Nettoprinzip. Ein etwaiges verfassungsrechtliches Erfordernis, Rentenversicherungsbeiträge in dem Umfang steuerlich freizustellen, in dem sie zu Alterseinkünften führen, die der Höhe nach lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreichen, wird jedenfalls durch die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG gewährleistet.

Nach der vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes geltenden Rechtslage konnte ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € seine Altersvorsorgeaufwendungen vollständig von der Steuer abziehen. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums aus steuerunbelasteten Mitteln bestritten werden kann.

Unvollständige Abstimmung der Übergangsregelung[↑]

Ob und in welchen Fällen die unvollständige Abstimmung des Umfangs der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen mit dem voraussichtlichen Besteuerungsanteil der künftigen Rentenzuflüsse zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führt, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung.

Nach den Feststellungen der Sachverständigenkommission ist es allerdings gerade für die Arbeitnehmerjahrgänge, die wie in den Jahren 2039 bis 2043 in die Rentenbezugsphase eintreten, wenn die Renten bereits zu (nahezu) 100 % der Besteuerung unterliegen, nicht ausgeschlossen, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt, weil ihre Aufwendungen dafür in den ersten Jahren nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes nur in verhältnismäßig geringem Umfang steuerlich entlastet worden sind. Aus den oben dargelegten Gründen kann eine Doppelbesteuerung jedoch auch, soweit sie durch die Übergangsregelung verursacht werden sollte, erst in den Veranlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht werden. Denn die für eine verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebenden steuerrechtlichen Zusammenhänge ergeben sich erst aus einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Vorschriften und tatsächlichen Verhältnisse sowohl in der Aufbau- als auch in der Rückflussphase.

Keine Ungleichbehandlung mit Beamten bei der Übergangslösung[↑]

Die Übergangslösung bedeutet nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts auch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beamten.

Soweit der Beschwerdeführer rügt, dass Beamte für ihre Altersvorsorge nicht beitragsbelastet seien, so dass sich der Aufbau ihrer Altersvorsorge im steuerfreien Raum vollziehe, während Arbeitnehmer ihre Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abziehen könnten, besteht zwar grundsätzlich eine ungleiche steuerliche Behandlung im Vergleich zur Vergleichsgruppe der Beamten. Denn Beamte müssen zwar ihre Versorgungsbezüge bereits nach heutiger Rechtslage in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung unterwerfen, sind aber – anders als der Beschwerdeführer, der seine Altersvorsorgeaufwendungen während des Übergangszeitraums unabhängig von der Höhe der späteren Besteuerung nur teilweise steuermindernd in Ansatz bringen kann – aufgrund des Alimentationsprinzips nicht mit einer (teilweisen) vorgelagerten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen konfrontiert. Das kann, wie der Beschwerdeführer zutreffend geltend macht, unabhängig von dem Verbot der Doppelbesteuerung einen Liquiditäts- oder Zinsnachteil und den Verlust einer bei vollständiger Entlastung in der Aufbauphase eintretenden höheren Progressionswirkung ebenso zur Folge haben wie eine dauerhaft höhere Gesamtsteuerlast, weil der Steuerpflichtige das Renteneintrittsalter nicht erreicht oder seine Rentenbezüge schon den Grundfreibetrag nicht überschreiten, so dass die höhere Steuerlast in der Aufbauphase nicht durch eine der vorgelagerten Besteuerung entsprechende Reduktion der nachgelagerten Besteuerung der Rente ausgeglichen werden kann.

Die daraus während des Übergangszeitraums resultierende Ungleichbehandlung ist jedoch verfassungsrechtlich zulässig.

Die Aufgabe der Übergangsregelung besteht darin, die vormals bestehenden unterschiedlichen Alterseinkünfte- und Altersvorsorgesysteme in ein einheitliches System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Da die Beamtenpensionen auch schon vor der Neuregelung zum 1.01.2005 der nachgelagerten Besteuerung unterlagen, hätte die vom Beschwerdeführer angestrebte Gleichbehandlung zum einen durch die sofortige Einführung eines vollständigen Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern hergestellt werden können, wovon der Gesetzgeber aus Rücksichtnahme vor den finanziellen Belastungen für die öffentlichen Haushalte Abstand nehmen durfte, zum anderen durch die Einführung einer Besteuerung fiktiver Beiträge eines Beamten zu seiner Altersversorgung während des Übergangszeitraums. Im letzteren Falle wäre der Gesetzgeber aber zu einer teilweisen Durchbrechung des für Beamte bereits geltenden Prinzips der nachgelagerten Besteuerung gezwungen gewesen, um auch für sie ein Besteuerungssystem zur Anwendung zu bringen, das von vornherein nur für den zeitlich begrenzten Übergangszeitraum konzipiert war und einen Rückschritt gegenüber der angestrebten Regelung bedeutet hätte.

Zudem durfte der Gesetzgeber berücksichtigen, dass die vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes geltende Rentenbesteuerung der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen im Vergleich zur Besteuerung der Versorgungsbezüge von Beamten in mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbarer Weise privilegiert war. Mit der Übergangsregelung hat er Nachteile, die ungeachtet der generellen Privilegierung mit der vormaligen Ertragsanteilsbesteuerung für die Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen verbunden waren, vorübergehend beibehalten und nur nach und nach abgebaut, weil der Systemwechsel sonst nicht finanzierbar gewesen wäre, während er gleichzeitig die steuerliche Belastung dieser Gruppe kontinuierlich vergrößert hat. Dass beide Seiten nicht vollständig aufeinander abgestimmt sind und deshalb Ungleichbehandlungen sowohl innerhalb der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten als auch im Verhältnis zu Beamten auftreten, bewegt sich angesichts der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers, die gleichheitswidrige steuerliche Bevorzugung der gesetzlich Rentenversicherten zu beseitigen, und seiner Befugnis zur Typisierung und Vereinfachung noch innerhalb des weiten Gestaltungsspielraums, der ihm für die Erfüllung dieser Pflicht eröffnet war, ohne dass er gehalten gewesen wäre, die dadurch bedingte geringere steuerliche Entlastung der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherungspflichtigen durch eine vom angestrebten Ziel der nachgelagerten Besteuerung abweichende Regelung für Beamte zu kompensieren.

Behandlung des Arbeitgeberanteils[↑]

Schließlich führt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts die bei Arbeitnehmern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebotene Verminderung des als Sonderausgabe abziehbaren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung weder in der endgültigen Ausgestaltung der berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch während der Geltungsdauer der Übergangsregelung nach § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Vergleich zur steuerlichen Behandlung eines Selbständigen.

Zwar führt die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils bei isolierter Betrachtung zu einer Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers. Diese Regelung dient jedoch gerade der Gleichbehandlung mit solchen Steuerpflichtigen, die für ihre Altersvorsorge vollständig selbst aufkommen müssen und diese nicht – auch nicht teilweise – aus steuerfreien Zuschüssen bestreiten können. Sie bewirkt, dass insbesondere Selbständige hinsichtlich der Abzugsfähigkeit ihres Gesamtaufwands für die Altersversorgung steuerlich nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als Arbeitnehmer.

Kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte[↑]

Die Regelung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Altersvorsorgeaufwendungen kein Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden kann, hält ebenfalls einer verfassungsrechtlichen Überprüfung stand.

Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 09.12 2004 wird beim Lohnsteuerabzug neben dem Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vorsorgepauschale nach Maßgabe des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG berücksichtigt. Diese umfasst den Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen Rentenversicherung zuzüglich 11 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Altersvorsorgeaufwendungen rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer bis zur Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung werden daher nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Für diesen Personenkreis entspricht die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rahmen der Jahresveranlagung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG in Ansatz zu bringenden Altersvorsorgeaufwendungen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. – in der Höhe korrespondierend mit der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG – vor, dass der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzusetzen ist und sich ab dem Jahr 2006 jährlich um 4 Prozentpunkte erhöht, bis im Jahr 2025 der gesamte Arbeitnehmeranteil – neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil – von der Lohnsteuer befreit ist. Diese begrenzte und in den Folgejahren allmählich steigende prozentuale Berücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vollen Abzugsfähigkeit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus denselben Gründen verfassungsrechtlich hinzunehmen wie die nur begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen während der Übergangsregelung des § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG. Denn da es sich bei dem Lohnsteuerabzug nur um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerjahresschuld handelt, gelten insoweit dieselben Grundsätze wie im Rahmen der (endgültigen) Jahresveranlagung.

Dass sich aufgrund der Günstigerprüfung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegenüber dem Lohnsteuerabzugsverfahren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Verbindung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höherer abzugsfähiger Betrag für Vorsorgeaufwendungen ergeben kann, kann im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben, weil der Beschwerdeführer nicht geltend macht, davon betroffen zu sein, und dies angesichts der Höhe seiner Vorsorgeaufwendungen auch nicht ersichtlich ist.

Soweit § 39a Abs. 1 EStG ausschließt, dass – über die Regelung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hinausgehend – kein weiterer Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte für Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingetragen werden kann, unterliegt dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Durch die Berücksichtigung der Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen des Lohnsteuerabzugs werden die Altersvorsorgeaufwendungen der ganz überwiegenden Anzahl der Lohnsteuerzahler zutreffend erfasst. Im Hinblick auf seine Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis im Steuerrecht war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, eine Sonderregelung für diejenigen Arbeitnehmer zu schaffen, die – wie der Beschwerdeführer – über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung entrichten.

Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich dabei um einen verhältnismäßig kleinen Personenkreis. Der Bundesfinanzhof hat durch einen Vergleich des Beitragsaufkommens, das Arbeitnehmer und Selbständige auf der einen Seite und Arbeitgeber auf der anderen Seite an die entsprechenden gesetzlichen und berufsständischen Altersversorgungseinrichtungen leisten, belegt, dass die Mitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung zum weit überwiegenden Anteil aus Arbeitnehmern bestehen, während bei den Versorgungswerken nur circa ein Zehntel des Aufkommens aus Arbeitgeberanteilen resultiert, so dass die nicht selbständig tätigen Mitglieder der Versorgungswerke eher die Ausnahme bilden. Diese Zahlen werden von dem Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt. Hinzu kommt, dass die Einzahlung erhöhter – laufender oder einmaliger – Beiträge in ein Versorgungswerk nur einem eingeschränkten Personenkreis innerhalb der Gruppe der nichtselbständig Tätigen möglich sein wird. Der selbständig Tätige mit einer Altersversorgung durch ein Versorgungswerk und der Angestellte mit einer Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung stellen demnach in der Realität die typischen Fälle dar, an denen sich der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis orientieren durfte.

Dass auch Beiträge zu Altersvorsorgesystemen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG (Rürup-Rente) im Lohnsteuerabzugsverfahren unberücksichtigt bleiben, wie der Beschwerdeführer rügt, steht der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Hinblick auf über den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehende (freiwillige) Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG nicht entgegen. Auf die – nicht näher substantiierte – Vermutung des Beschwerdeführers, auch ein erheblicher Teil der sogenannten Rürup-Verträge werde von Arbeitnehmern geschlossen, kommt es deshalb nicht an.

Das Absehen von einer Sonderregelung für die hier zu betrachtende Gruppe von Arbeitnehmern ist für diese auch nicht mit einer gravierenden Ungleichbehandlung verbunden. Sie erschöpft sich im Hinblick darauf, dass die geltend gemachten Sonderausgaben nur im Rahmen der Höchstbeträge und damit begrenzt steuermindernd berücksichtigungsfähig sind, in einem überschaubaren und kalkulierbaren Zins- und Liquiditätsnachteil.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten. Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.

Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetzgeber für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk von Verfassungs wegen keine Sonderregelung vorsehen musste.

Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom 14. Juni 2016 – 2 BvR 290/10 und 2 BvR 323/10